二、科学构建我国非企业会计体系

　　（一）会计环境的变化对我国非企业会计体系结构的影响

　　纵观会计发展史，会计环境的变迁往往成为推动会计改革进程的动力。重新构建我国非企业会计体系，首先需要从分析会计环境入手。在我国影响非企业会计体系结构的几个主要环境因素有：

　　第一、我国财政体制改革对非企业会计中的政府会计有重大影响。政府会计必须适应财政体制的要求，与政府管理体制、财政管理体制、预算管理方式保持一致。随着我国财政体制改革的深入和公共财政的建立，对政府会计提出了更高的要求。特别是2000年后，我国陆续实施了部门预算改革、国库集中收付改革、收支两条线管理改革、政府采购改革和绩效评价管理制度等，标志着我国财政体制改革已将重点从财政收入方面转移到财政支出管理方面来。因此，政府会计作为政府支出的重要核算手段，所肩负的任务更加艰巨。政府会计信息的种类需要更加丰富，信息的内容需要更加细化和精确，信息的及时性和有用性等质量特征需要不断提高。在公共财政体制下，政府会计应当满足以下几点要求：1.反映政府职能履行（公共产品和服务的提供）情况；2.反映政府部门财政资金的使用绩效；3.考察预算收入和支出的执行情况；4.反映政府采购的情况；5.反映政府资产、负债情况；6.反映行政、事业单位国有资产的管理情况；7.提供其他政府宏观管理需要的信息。

　　第二，我国事业单位机构改革对非企业会计中事业单位会计和非营利组织会计有重要影响。中国事业单位改革的方向，是要建立一个与社会主义市场经济体制相适应、满足公共服务需要、科学合理、精简高效的现代事业组织体系。对承担政府职能且不宜撤销的事业单位，应转变为政府部门；对公益性事务较少、可以改制为企业的，或者从事大量市场经营活动、企业色彩比较浓重的事业单位，应明确转变为企业；改革后公益类事业单位是我国事业单位的主体，这些事业单位性质特点是：非政府也非“ 二政府”、非企业也非准企业和非盈利也非变相盈利。可以看出，改革后的事业单位主要职能是提供教育、医疗、科研、文娱、体育等公共服务，具有典型的非营利性，这一点与民间的非营利组织有很大的相似性，因此，可以与民办非营利组织共同执行非营利组织会计制度。非营利组织会计必须提供（1）事业单位事业发展和公共产品、服务提供的成本效益情况；（2）事业单位的财务状况；（3）向资金捐赠者提供履行受托责任的情况（4）其他有用信息。同时，事业单位资金在很大程度上来源于政府拨款，这与执行预算的政府组织的特点很相似。因此，事业单位所适用的非营利组织会计必须对事业单位财政资金的预算收支等加以反映。即事业单位作为全国预算执行的一个有机部分，必须提供其财政预算的相关信息。

　　第三，市场经济下民办非营利组织的出现对非企业会计体系构建有很大影响。计划经济条件下，社会公益事业都由国家包揽下来，基本不存在民办非营利组织，因此在我国会计体系中未对民办非营利组织会计做任何规定。然而，民办非营利组织不断壮大，“一方面可以弥补公共财政资金在公共产品投入上的不足，另一方面有助于促进和引导民间资金投入到公共产品的提供上，从而在一定程度上弥补政府失灵和市场失灵”。因此，民办非营利组织的存在是非常必要的，其作用是积极的。这就要求非企业会计体系必须包含民办非营利组织会计。笔者认为，民办非营利组织与事业单位具有很多的相似性，可以共同使用非营利组织会计。但是，从我国及世界各国的情况来看，民办非营利组织不会成为发展社会事业的主要力量，与政府投资的事业单位相比，无论其在数量还是规模上都相差很多，因此，对于民办非营利组织而言它所适用的非营利组织会计应当更加简单。同时，与事业单位不同，民办非营利组织无财政预算资金来源，它所适用的非营利组织会计也不需要反映预算收支等信息。

　　（二）我国非企业会计体系的构成

　　构建我国非企业会计体系不外乎两种思路：一是根据会计主体资金来源、受托责任的属性构建非企业会计体系；二是根据会计主体的性质和其提供公共产品和服务的性质构建非企业会计体系。按照第一种思路非企业会计应当包括政府会计和民办非营利组织会计两大部份，其中政府会计适用于有财政资金来源的各类会计主体，包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、政府性基金会计和其他参与执行财政预算的其他单位会计；民办非营利组织会计只适用于无财政资金来源的民办非营利组织。这种体系结构的优点是政府会计可以全面地反映财政预算资金的收支情况，将所有由财政出资的单位都纳入政府会计的范围之内，便于财政管理的需要；同时，独立设置民办非营利组织会计，弥补了我国非营利组织会计的空缺。按照第二种思路非企业会计应当包括政府会计和非营利组织会计两个分支，其中：政府会计包括财政总预算会计、行政单位会计、政府性基金会计和其他参与执行财政预算的其他单位会计；非营利组织会计包括事业单位会计和民办非营利组织会计。与第一种体系结构的差别就在于将事业单位会计与民办非营利组织会计都划分为非营利组织会计。

　　对这两种非企业会计体系结构，笔者更倾向于后者。因为这种结构是根据会计主体的性质设计的，事业单位和民办非营利组织都是以提供公共产品和服务为目标的非营利组织，相同性质的会计主体适用相同的会计规范，也体现了实质重于形式的原则。对于如何在非营利组织会计中区别对待事业单位和民办非营利组织的问题上，笔者认为，有两个具体可行的方法：其一，对非营利组织会计制定统一的会计准则，作为对事业单位会计和民办非营利组织会计的指导，同时对二者制定不同的会计制度实施具体的、有区别的规范。其二，对二者制定统一的会计准则和制度，同时制定《事业单位财务制度》，侧重于规范事业单位预算收支等活动。事业单位可以按照《事业单位财务制度》的要求，单独提供单位预算收支、执行等信息，该信息可作为政府会计信息的补充，为预算管理服务。无论使用何种方法，笔者都不赞成对非营利组织会计按照行业分类制定会计制度。

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